職工薪酬稅會(huì)差異之:非貨幣性福利的稅會(huì)差異與納稅調(diào)整
發(fā)布時(shí)間：2015-11-18 09:44:11
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非貨幣性福利是指企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)支付給職工的薪酬，主要包括企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品和外購商品發(fā)放給職工作為福利、將企業(yè)擁有的資產(chǎn)無償提供給職工使用、為職工無償提供醫(yī)療保健服務(wù)等。
根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性福利也是屬于“職工薪酬”；但是，在稅務(wù)上由于涉及實(shí)物等，非貨幣性福利會(huì)涉及到增值稅、企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅等問題。
一、非貨幣性福利的會(huì)計(jì)處理
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》（2014）第六條規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)，應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)根據(jù)實(shí)際發(fā)生額計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。職工福利費(fèi)為非貨幣性福利的，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。”
在會(huì)計(jì)核算上，根據(jù)新修訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，一般通過“應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利”核算；但是，實(shí)務(wù)中也有還是通過“應(yīng)付職工薪酬——職工福利費(fèi)”核算。
由于非貨幣性福利的形式多樣，下面將幾種常見非貨幣性福利的會(huì)計(jì)處理分別進(jìn)行說明。
（一）以自產(chǎn)或委托加工的產(chǎn)品發(fā)放給員工
決定發(fā)放時(shí)：
借：生產(chǎn)成本、管理費(fèi)用等
貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利（產(chǎn)品的公允價(jià)值+相關(guān)稅費(fèi)）
實(shí)際發(fā)放時(shí)；
借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利
貸：主營業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
同時(shí)：
（二）外購商品發(fā)放給職工
外購商品發(fā)放給職工有兩種情況，一種是購買后直接就發(fā)放給職工，第二種是從庫存的外購商品中發(fā)放給職工。
1、外購商品購買后直接發(fā)放給職工
決定發(fā)放時(shí)：
借：生產(chǎn)成本、管理費(fèi)用等
貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利
實(shí)際發(fā)放時(shí)；
借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利
貸：銀行存款等
2、從庫存的外購商品中發(fā)放給職工
決定發(fā)放時(shí)：
借：生產(chǎn)成本、管理費(fèi)用等
貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利
實(shí)際發(fā)放時(shí)；
借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利
貸：原材料等
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）
（三）將企業(yè)的資產(chǎn)無償提供給職工使用（比如住房）
確認(rèn)計(jì)提：
借：生產(chǎn)成本、管理費(fèi)用等
貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利（每期應(yīng)計(jì)提的折舊）
折舊時(shí)沖減：
借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利
貸：累計(jì)折舊
（四）將企業(yè)租賃的住房等無償提供給職工使用后
確認(rèn)計(jì)提：
借：生產(chǎn)成本、管理費(fèi)用等
貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利（每期應(yīng)付的租金）
每期沖減：
借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利
貸：其他應(yīng)付款（待攤費(fèi)用）等
（五）按非公允價(jià)值向職工轉(zhuǎn)售商品或服務(wù)
實(shí)務(wù)中存在企業(yè)高價(jià)買進(jìn)的商品或服務(wù)，然后低價(jià)轉(zhuǎn)售給職工，實(shí)際上就是向職工提供了補(bǔ)貼，比較典型的有商品房、汽車等。
對(duì)于這種提供補(bǔ)貼的轉(zhuǎn)售商品或服務(wù)，也有兩種情況：一種是企業(yè)提供了該補(bǔ)貼后，職工必須為企業(yè)提供一定年限的服務(wù)；另外一種情況，就是企業(yè)與職工沒有約定后續(xù)的服務(wù)年限或者是職工已經(jīng)達(dá)到了企業(yè)規(guī)定的服務(wù)年限標(biāo)準(zhǔn)。
1、約定有服務(wù)年限的會(huì)計(jì)處理
轉(zhuǎn)售時(shí)：
借：銀行存款
長期待攤費(fèi)用（出售價(jià)款與成本的差額+相關(guān)稅費(fèi)）
貸：固定資產(chǎn)清理等
同時(shí)：
借：固定資產(chǎn)清理、累計(jì)折舊等
貸：固定資產(chǎn)
應(yīng)交稅費(fèi)（根據(jù)出售資產(chǎn)性質(zhì)不同，可能涉及稅種不一樣）
出售后每年攤銷
借：生產(chǎn)成本、管理費(fèi)用等
貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利
借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利
貸：長期待攤費(fèi)用
2、未約定服務(wù)年限或職工已經(jīng)達(dá)到企業(yè)規(guī)定的服務(wù)年限
轉(zhuǎn)售時(shí)：
借：銀行存款
管理費(fèi)用等（出售價(jià)款與成本的差額+相關(guān)稅費(fèi)）
貸：固定資產(chǎn)清理等
同時(shí)：
借：固定資產(chǎn)清理、累計(jì)折舊等
貸：固定資產(chǎn)
應(yīng)交稅費(fèi)（根據(jù)出售資產(chǎn)性質(zhì)不同，可能涉及稅種不一樣）
二、非貨幣性福利涉及的稅務(wù)處理與稅會(huì)差異分析
非貨幣性福利主要涉及的稅種可能有增值稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅，另外也可能涉及消費(fèi)稅、土地增值稅等。
（一）非貨幣性福利涉及的增值稅問題
1、自產(chǎn)、委托加工商品用于非貨幣性福利視同銷售
《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，“將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)”，視同銷售貨物。
注意，此處視同銷售僅包括自產(chǎn)和委托加工的貨物，不包括外購的。
對(duì)于視同銷售的計(jì)稅價(jià)格要求是市價(jià)或組稅價(jià)格，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求的以公允價(jià)值計(jì)量，二者在說法有差異，實(shí)際上二者并無差異。
2、外購商品用于非貨幣性福利不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出
《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，用于“集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)”不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。如果已經(jīng)抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅額的則必須做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。
3、企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或外購的貨物或勞務(wù)，以提供補(bǔ)貼的形式出售給職工
由于該形式的銷售不是按照市場價(jià)格進(jìn)行的，因此需要調(diào)整為按照市場價(jià)格作為計(jì)稅價(jià)格。
（二）非貨幣性福利涉及的企業(yè)所得稅問題與稅會(huì)差異
1、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。
該條明確了非貨幣性福利是要視同銷售的，會(huì)計(jì)上對(duì)于規(guī)定基本一致，一般不會(huì)產(chǎn)生稅會(huì)差異。
2、《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號(hào)）規(guī)定：企業(yè)資產(chǎn)用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入；屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售價(jià)格確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入。
在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，對(duì)于企業(yè)自制的資產(chǎn)用作非貨幣性福利，一般都會(huì)以公允價(jià)值作為銷售處理處理，不會(huì)產(chǎn)生稅會(huì)差異。
對(duì)于外購的資產(chǎn)用于非貨幣性福利發(fā)放，由于增值稅規(guī)定是“不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”而不作為視同銷售處理，會(huì)計(jì)處理一般都是按流轉(zhuǎn)稅規(guī)定進(jìn)行了處理的。因此，由于增值稅與企業(yè)所得稅規(guī)定的差異而帶來了會(huì)計(jì)處理與企業(yè)所得稅處理的差異。因此，在企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)可以按外購資產(chǎn)的價(jià)格同時(shí)調(diào)增視同銷售收入與成本，雖然對(duì)應(yīng)納稅所得額沒有影響，但是因?yàn)樵龃罅虽N售收入，而加大了業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)等計(jì)算基數(shù)，對(duì)企業(yè)還是有利的。
對(duì)于外購的資產(chǎn)以非公允價(jià)值（提供補(bǔ)貼）的形式出售給職工，增值稅上還是會(huì)按公允價(jià)值計(jì)提銷項(xiàng)稅額，會(huì)計(jì)上也會(huì)計(jì)算收入，因此在提供補(bǔ)貼的情況下向員工出售公司資產(chǎn)不會(huì)產(chǎn)生稅會(huì)差異。
3、《關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號(hào)規(guī)定，《實(shí)施條例》第四十條規(guī)定的企業(yè)職工福利費(fèi)包括“為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項(xiàng)補(bǔ)貼和非貨幣性福利”。
因此，會(huì)計(jì)上如果核算是單獨(dú)列支為“非貨幣性福利”的，在稅務(wù)處理時(shí)需要與“福利費(fèi)”合并處理，受14%比例的限制。